債務重組中：用金融資產償債如何繳納增值稅

作者：張道泉

全面推行營改增以后，金融資產交易納入增值稅應稅范圍。一些企業在經營活動中，往往將金融資產在債務重組中作償債處理，忽視了金融資產交易方的增值稅處理差異，容易引發稅務風險。

典型案例

2024年6月5日，A公司與B公司簽訂債務重組協議，約定A公司以其對C公司的債務工具投資償還所欠B公司債務，A公司所欠B公司債務為1500萬元應付賬款。在B公司收到A公司的償債資產，并辦理了債務工具轉讓登記手續后，雙方解除債權與債務。

用于抵債的金融資產（C公司債務工具投資），A公司將其認定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產，賬面價值為1000萬元（初始取得成本為920萬元，持有期間計入其他綜合收益的金額為80萬元），公允價值為950萬元。A公司、B公司均為一般納稅人。

A公司計算出售時的增值稅稅額＝（賣出價－買入價）×增值稅稅率＝（950－920）×6％＝1.8（萬元）。A公司的會計處理如下：借記“應付賬款”1500萬元、“其他綜合收益”80萬元，貸記“其他債權投資”1000萬元、“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”1.8萬元、“其他收益”578.2萬元。

B公司取得金融資產后，根據管理該投資的業務模式以及其現金流量特征，將其認定為以攤余成本計量的金融資產。B公司的會計處理如下：借記“債權投資”950萬元、“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”1.8萬元、“投資收益”548.2萬元，貸記“應收賬款”1500萬元。

經核實，A公司和B公司對增值稅的處理并不符合規定。

賣方增值稅處理

根據《財政部 國家稅務總局關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》（財稅〔2016〕36號）及其附件《營業稅改征增值稅試點實施辦法》規定，金融商品轉讓，屬于金融服務范圍，指轉讓外匯、有價證券、非貨物期貨和其他金融商品所有權的業務活動。一般納稅人適用稅率為6％，小規模納稅人征收率為3％。據此，A公司在計算金融商品轉讓增值稅時，應適用6％的稅率，案例中A公司適用稅率并無問題。

《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》明確，金融商品轉讓，按照賣出價扣除買入價后的余額為銷售額。轉讓金融商品出現的正負差，按盈虧相抵后的余額為銷售額。若相抵后出現負差，可結轉下一納稅期與下期轉讓金融商品銷售額相抵，但年末時仍出現負差的，不得轉入下一個會計年度。金融商品的買入價，可以選擇按照加權平均法或者移動加權平均法進行核算，選擇后36個月內不得變更。

根據上述政策規定，A公司在計算金融商品轉讓增值稅時，應按照賣出價扣除買入價后的余額確定銷售額，應以下列公式計算增值稅：銷售額÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率。

A公司應計算出售時的增值稅稅額＝（賣出價－買入價）÷（1＋增值稅稅率）×增值稅稅率＝（950－920）÷（1＋6％）×6％＝1.7（萬元）。A公司的正確會計處理如下：借記“應付賬款”1500萬元、“其他綜合收益”80萬元，貸記“其他債權投資”1000萬元、“應交稅費——轉讓金融商品應交增值稅”1.7萬元、“其他收益”578.3萬元。

買方增值稅處理

根據《營業稅改征增值稅試點有關事項的規定》，金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票，應全額開具增值稅普通發票。

由于金融商品轉讓，不得開具增值稅專用發票，A公司應向B公司全額開具增值稅普通發票。所以，B公司無法抵扣進項稅額，應將進項稅額計入金融資產取得成本，即債權投資金額為950萬元。

B公司的正確會計處理如下：借記“債權投資”950萬元、“投資收益”550萬元，貸記“應收賬款”1500萬元。

（作者單位：國家稅務總局北京市朝陽區稅務局）