重構跨境服務征稅規則 構建稅收爭端解決機制

張卓寧 李佩 彭琳軒

8月11日—8月15日，聯合國《國際稅收合作框架公約》第二屆會議在紐約總部召開。會議圍繞跨境服務征稅和稅收爭端預防與解決兩大關鍵議題，展開深入磋商，旨在完善全球國際稅收合作規則體系。

圖為聯合國總部大樓。

據了解，會議明確了議定書一（跨境服務征稅）與議定書二（稅收爭端預防與解決）的核心內容。前者重點討論聯結規則替代、稅基計算方式、服務類型差異化規則及適用稅種等議題；后者則聚焦強制仲裁爭議、與現有框架的銜接及解決效率提升等。目前，與會各方對“顯著經濟存在”的具體認定標準、凈額與總額征稅選擇、強制仲裁引入與否等關鍵爭議尚未達成共識。

重構跨境服務征稅規則

聯合國《國際稅收合作框架公約》第二屆會議正式確立跨境服務征稅為議定書一的核心議題，旨在應對數字經濟對傳統稅收規則的挑戰。隨著云計算、在線平臺等跨境服務規模擴大，基于物理實體存在的征稅規則已無法匹配遠程服務的價值創造模式，現行國際稅收規則體系存在顯著缺陷：經濟合作與發展組織（OECD）主導的“雙支柱”方案僅覆蓋超大型跨國企業，且執行程序復雜，難以滿足各國對公平征稅權的需求。

議定書一提出以“顯著經濟存在”作為新聯結規則，并設定年收入不低于100萬美元或活躍用戶不少于50萬的雙重量化門檻作為“顯著經濟存在”的認定標準。針對數字廣告、云計算、在線教育等不同行業特性，分別設置1.5、1.2、0.8的調節系數，以更精準地反映其價值創造水平。該標準采用雙軌制設計：制造業等傳統領域保留“實體存在”規則，數字服務則全面適用新標準。

在征稅方式上，議定書一考慮采用混合模式：常規跨境服務按凈利潤征收稅款，特許權使用費等低風險支付則采用預扣稅機制。巴西提出的分層稅率方案成為關鍵折中路徑，即對大型跨國企業適用更高稅率，對本土中小企業實施優惠稅率。法國曾于2019年推行數字服務稅實踐支持總額征稅，但企業界警告此舉將加重低利潤服務成本，并最終會轉嫁給消費者。

議定書一擬通過負面清單明確排除軍事、政府服務等特殊領域，重點覆蓋三類服務：全自動化數字服務（如應用程序接口和云存儲）、需人工介入的傳統服務（如咨詢設計），以及非同質化代幣交易、人工智能模型訓練等新興服務。非洲國家集團強調必須減少豁免條款以防止規則漏洞，非政府組織“稅收正義聯盟”則指出元宇宙虛擬資產交易尚未被明確納入征稅范圍。針對跨國集團內部服務定價，發展中國家主張按市場國貢獻分配利潤，反對經合組織提出的固定利潤率簡化方案。

發展中國家與發達國家在規則適用性上存在根本分歧。歐盟支持“顯著經濟存在”標準，但要求設定固定閾值以確保法律確定性；非洲國家集團則主張根據各國經濟規模設定動態閾值，呼吁以統一多邊規則取代全球3000余項雙邊稅收協定。在執行層面也面臨嚴峻挑戰：最不發達國家稅收征管數字化率不足30%，跨境交易數據采集系統覆蓋率低于40%。民間組織警告強制披露和聯合審計制度可能使中小企業合規成本增加15%—20%。歐盟提議設立多邊能力建設基金，目前具體方案仍在討論中。

聯合國稅改方案如何與經合組織全球最低企業稅稅率協調同樣面臨挑戰。德國和荷蘭等歐盟國家指出全球最低稅規則存在簡化空間。許多發展中國家則關注聯合國框架能否提供更有利于自身的方案，指出經合組織方案未能充分照顧其利益。美方部分議員對此持謹慎態度，甚至提出對征收全球最低稅的國家進行反制，為全球協調蒙上了陰影。

構建爭端預防與解決機制

議定書二將“爭端預防與解決”確定為相互磋商的核心議題，這一決定具有深遠的法律和實踐意義。據統計，2024年全球新增重大國際稅收爭議案件超過1200起，涉及金額高達數千億美元，案件平均處理周期長達34個月，積壓案件超過8500件。以經合組織相互協商程序（MAP）為主導的爭端解決機制已明顯無法滿足現實需求，改革迫在眉睫。

是否引入強制仲裁機制是會議討論的焦點議題之一。實務中，締約雙方通過雙邊談判協商是稅收協定相互協商程序的主要方式。然而，存在締約雙方稅務主管當局經多輪協商仍無法達成一致的情況，這會帶來雙重征稅風險。為此，經合組織稅收協定范本增列了強制性仲裁條款，規定經兩年協商未達成一致時，相關人可書面啟動強制仲裁程序。聯合國稅收協定范本則將強制仲裁列為可選款項。

在爭端預防方面，會議重點討論了如何優化現有機制，特別是與經合組織相互協商程序的銜接問題。當前，相互協商程序存在案件積壓嚴重、處理周期長等突出問題。有專家建議引入“預防性協商”機制，要求跨國企業在進行重大跨境交易前，與相關轄區稅務當局進行溝通，從源頭上減少爭議發生。

針對爭端解決效率問題，會議探討了建立“快速處理流程”的可能性。該提議特別受到中小經濟體的歡迎，因為這些國家往往缺乏處理復雜國際稅收爭議的專業資源。快速程序可設置明確的時間節點，如一般案件在12個月內必須完成裁決，特殊復雜案件不超過18個月，這將顯著提高爭端解決的時效性。此外，專家還提出，通過引入專業調解員制度、建立案件管理信息系統、制定標準化操作流程等措施，可在不觸及主權敏感性的前提下，顯著提升現有機制的效率。實踐表明，優化后的相互協商程序可將案件平均處理時間縮短30%—40%。

諸多分歧尚待化解

針對議定書“重構跨境服務征稅規則”議題，發展中國家與發達國家還存在四大核心分歧：

“顯著經濟存在”如何認定。非洲國家集團、拉丁美洲和亞洲國家強烈主張擴大“顯著經濟存在”概念的適用范圍，要求為數字企業的市場國創造更多征稅權，并建議采用收入、用戶數量、數字化服務范圍等量化指標來認定。日本等發達國家更傾向于維護經合組織主導的“雙支柱”方案。

居民國與來源國的征稅權分配。現行國際稅收體系被批評為過度偏向居民國（通常指發達國家），限制了來源國（通常指發展中國家）的征稅權。發展中國家要求擴大來源國對數字企業利潤的征稅權，主張根據數字化程度調整規則。發達國家則強調維持現有居民國征稅權框架，認為過度擴大來源國征稅權可能導致雙重征稅和規則沖突。

對單邊措施與多邊框架的協調。法國、尼日利亞和哥倫比亞等國家已自行實施數字服務稅或類似措施。如何協調這些單邊措施與正在談判的多邊框架（如聯合國框架公約及其議定書），是會議面臨的重要挑戰。

是否擴大信息交換范圍。在稅收信息自動交換機制方面，歐盟成員國主張擴大信息交換范圍，將數字經濟交易和加密資產納入自動交換體系。發展中國家則強調信息接收和處理能力不足，要求發達國家提供技術援助和能力建設支持。

同時，各國在凈額與總額征稅方式選擇上亦存在分歧。發展中國家普遍傾向于源泉扣繳和預扣稅等總額征稅方式，因其征管相對簡單，能有效保障來源地征稅權。發達國家則主張采用凈額征稅（允許扣除成本費用），認為其更能準確反映企業真實盈利水平，避免過度征稅和雙重征稅。

本次會議中，以“稅收正義聯盟”為代表的民間組織和工會強烈反對引入強制仲裁，認為這可能損害發展中國家的稅收主權。他們主張建立更具包容性的爭端解決機制，確保各國政府、企業和民間社會都能平等參與。此觀點得到許多發展中國家的支持，他們傾向于建立更靈活、更尊重國家主權的爭端預防與解決機制。相比之下，部分發達國家對強制仲裁持開放態度，認為這有助于提高爭端解決效率。這種分歧反映了國際稅收治理中效率與公平的深層次矛盾。

對于未來框架公約核心機構（如締約方大會和秘書處）的職能和權力分配，目前各國代表尚未進行實質性辯論，許多關鍵問題仍不明確。例如，締約方大會是僅批準技術建議，還是有權制定具有約束力的全球稅收標準？秘書處是純行政機構，還是應被賦予分析、技術援助和合規監測職能？這些制度設計的細節將直接決定公約是成為一個有活力、能夠推動實質性政策的機構，還是僅僅停留為一個象征性的論壇。